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权益工具和金融负债的定义以及区分的基本原则

2020-04-06发布 | 教育 | 职业培训 | 会计 浏览:264人次
一、金融负债和权益工具的定义
  (1)金融负债,是指企业符合下列条件之一的负债:
  ①向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务;例如银行借款、应付债券
  ②在潜在不利条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务;例如公司发行以自身普通股为标的看涨期权,且期权将以现金净额结算。
  ③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同,且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具;例如公司发行以自身普通股为标的看涨期权,且期期权将以普通股净额结算。
  ④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同,但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。
  (2)权益工具,是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。同时满足下列条件的,发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具:
  ①该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方,或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务;例如发行股票。
  ②将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的,如该金融工具为非衍生工具,不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务;如为衍生工具,企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。例如认购权证。
  二、金融负债和权益工具区分的基本原则
  1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务
  (1)如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务,则该合同义务符合金融负债的定义。实务中,常见的该类合同义务情形包括:
  ①不能无条件地避免的赎回,即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。
  如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务,即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权,发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债,其金额等于回购所需支付金额的现值。(如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值)
  如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具,应当在合同对手方回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。
  ②强制付息,即金融工具发行方被要求强制支付利息。
  【思考题】企业发行的一项永续债,无固定还款期限且不可赎回、每年按8%的利率强制付息。尽管该项工具的期限永续且不可赎回,但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务,因此符合金融负债的定义。
  (2)如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产,例如能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息(即无支付股息的义务),同时所发行的金融工具没有到期日且持有方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限期递延(即无支付本金的义务),则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定,则股利是累积股利还是非累积股利本身均不会影响该金融工具被分类为权益工具。
  实务中,优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相联结的合同条款。这类工具常见的联结条款包括“股利制动机制”、“股利推动机制”等。“股利制动机制”的合同条款要求企业如果不宣派或支付优先股等金融工具的股利,则其也不能宣派或支付普通股股利。“股利推动机制”的合同条款要求企业如果宣派或支付普通股股利,则其也需宣派或支付优先股等金融工具的股利。如果优先股等金融工具所联结的是诸如普通股的股利,发行方根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付,则“股利制动机制”及“股利推动机制”本身均不会导致相关金融工具被分类为一项金融负债。
  【例题】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债,其他合同条款如下(假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债):
  ①该永续债嵌入了一项看涨期权,允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。
  ②如果甲公司在第5年末没有回购该永续债,则之后的票息率增加至12%。〔通常称为、“票息递增”特征〕。
  ③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付(即“股利推动机制”)。
  假设:甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付;该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。
  本例中,尽管甲公司多年来均支付普通股股利,但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付,并进而影响永续债利息的支付,对甲公司而言,该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务;尽管甲公司有可能在第5年末行使其回购权,但是甲公司并没有回购的合同义务,因此该永续债应整体被分类为权益工具。
  2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算
  如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算,企业需要考虑用于结算该工具的自身权益工具,是作为现金或其他金融资产的替代品,还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者,该工具是发行方的金融负债;如果是后者,该工具是发行方的权益工具。因此,对于以企业自身权益工具结算的金融工具,其分类需要考虑所交付的自身权益工具的数量是可变的还是固定的。
  对于将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具的分类,应当区分衍生工具还是非衍生工具。
  (1)基于自身权益工具的非衍生工具。
  对于非衍生工具,如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算,则该非衍生工具是金融负债;否则,该非衍生工具是权益工具。
  如果将交付的企业自身权益工具数量是变化的,使得将交付的企业自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值恰好等于合同义务的金额,则无论该合同义务的金额是固定的,还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量的变动而变化,该合同应当分类为金融负债。
  【例题】甲公司与乙公司签订的合同约定,甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。
  本例中,甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的,但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。交付的企业自身权益工具的数量A×其结算时的公允价值10元/股=等于合同义务的金额100。在这种情况下,甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债。
  交付的企业自身权益工具的数量A=100万元/10=10万股
  【例题】甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股,合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股,转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。
  本例中,转股价格是变动的,未来须交付的普通股数量是可变的,实质可视作甲公司将在3年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。在这种情况下,该强制可转换优先股整体是一项金融负债。
  (2)基于自身权益工具的衍生工具。
  对于衍生工具,如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算(即“固定换固定”),则该衍生工具是权益工具;如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产,或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产,或以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产,则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产。因此,除非满足“固定换固定”条件,否则将来须用或可用企业自身权益工具结算的衍生工具应分类为衍生金融负债或衍生金融资产。 


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